主题：浅谈我国金融企业资产减值会计

一批财税金融新法规十一起实施



　　今年10月1日，我们将迎来共和国第56个生日。在这个举国同庆的日子里，又有一批新的法律法规开始实施———国家强制执行的食品卫生标准又增31项，食品包装须明示配料清单，家具说明书得写明含有哪些有害物质，长途话费有了上限规定……一项项新法规方便、提升着百姓生活。

　　出行
　
　　进口车“落地完税”成本增6成

　　内容：根据海关总署今年第44号联合公告规定，自10月1日起，以进入国内市场为目的的汽车应直接在口岸海关办理进口报关、纳税等手续，保税区不得再存放以进入国内市场为目的的进口汽车，保税区海关将不再为此类汽车办理进口报关、纳税等手续。

　　影响：进口车“落地完税”政策主要是为缓解进口车关税降低对国产车带来冲击而制定的。据业内人士认为，“落地完税”政策的实行将使进口车经销商的成本增加六成以上。

　　二手车发票要统一

　　内容：从10月1日起，二手车经营企业、经纪机构和拍卖企业在销售、中介和拍卖二手车收取款项时，必须开具《二手车销售统一发票》。其中从事二手车交易的市场，包括二手车经纪机构和消费者个人之间二手车交易需要开具发票的，由二手车交易市场统一开具。

　　影响：目前，虽然二手车经纪公司与经营公司的征收标准相同，但由于没有统一的发票，使正规的经营公司和拍卖公司在价格上很难与之抗衡。教育

　　明确教育储蓄额度

　　内容：根据从10月1日开始实施的《教育储蓄存款利息所得免征个人所得税实施办法》，凡是正在接受非义务教育的在校学生，其在就读全日制高中(中专)、大学本科(大专)、硕士和博士研究生时，每个学习阶段可分别享受一次2万元教育储蓄的免税优惠。

　　影响：办法特别强调，对储蓄机构以教育储蓄名义进行揽储，未按规定办理教育储蓄，而造成应扣未扣税款的，应向纳税人追缴应纳税款，并对扣缴义务人处应扣未扣税款50%以上3倍以下的罚款。

　　教育费附加率提高到3%

　　内容：从10月1日起，我国教育费附加率提高到3%。教育费附加以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据。

　　影响：《决定》还规定对曾经实施优惠政策的卷烟生产企业开始依法全额征收教育费附加。

　　银行

　　个人信用全国联网

　　内容：从10月1日开始，您在全国各任何银行所开的账户，都将汇集到您的身份证号下，贷款时，商业银行信贷审查人员可在经过您书面授权后进行相关信息查询，并以此作为是否给您发放贷款的固定程序之一。

　　影响：将来无论在国内何地，也无论哪一家商业网银行，如果某个人有如延期还贷等不良资信记录在案，那么所有银行都可以查询得到，其在向银行申请相关金融业务时，就可能受到银行相应的限制。

　　食品

　　包装要标明配料清单

　　内容：今后，食品包装上标什么、怎么标不能再随心所欲了。10月1日《预包装食品标签通则》和《预包装特殊膳食食品标签通则》开始实施。根据通则要求，预包装食品必须标示的内容有：食品名称、配料清单、净含量和沥干物(固形物)含量、制造者的名称和地址、生产日期(或包装日期)和保质期、产品标准号。

　　影响：新规定进一步规范了包装标识，以帮助消费者正确识别产品的内在品质，并为执法部门提供执法依据。

　　31项食品卫生标准强制执行

　　内容：从10月1日起，我国将正式实施31项食品卫生国家强制性标准，其中有7项卫生标准为首次发布。对于这些国家强制性标准，相关企业必须无条件执行，已经生产的产品有1年的过渡期。

　　影响：在即将实施的31项强制性标准中，增加了对铅、无机砷、镉、汞和亚硝酸盐等有毒有害物质理化指标的限量规定。

　　生活饮用水标准更高

　　内容：10月，我国将出台最新的《生活饮用水标准》，标准将首次对饮用水中亚硝酸盐、溴酸盐含量，以及可引起腹泻发热的贾第虫和隐孢子虫的含量标准作出规定。

　　影响：目前，我国城市供水有20%不达标准，农村不达标准的则接近50%。新的用水标准有利于居民饮用水环境的优化。

　　税收

　　纳税人将建收入档案

　　内容：今后，每个纳税人的收入将被记入个人收入档案。《个人所得税管理办法》将于10月1日起正式实施，其中明确提出建立个人收入档案制度，以提高纳税人信息来源的真实度。

　　影响：统计数据显示，我国现行个税政策没有起到调节收入平衡的作用。《办法》针对这一问题，提出了要建立个人收入档案制度，实现个人收入“一户式”管理。

　　居住

　　廉租房有了新规定

　　内容：10月1日起，租住廉租房有了新规定，申请廉租住房的家庭(以下简称申请家庭)应当同时具备下列条件：申请家庭人均收入符合当地廉租住房政策确定的收入标准；申请家庭人均现住房面积符合当地廉租住房政策确定的面积标准；申请家庭成员中至少有1人为当地非农业常住户口；申请家庭成员之间有法定的赡养、扶养或者抚养关系。符合当地廉租住房政策规定的其他标准。

　　影响：享受廉租住房保障的家庭如有下列任何一种情况，即未如实申报家庭收入、家庭人口及住房状况的；家庭人均收入连续一年以上超出当地廉租住房政策确定的收入标准的；因家庭人数减少或住房面积增加，人均住房面积超出当地廉租住房政策确定的住房标准的；擅自改变房屋用途的；将承租的廉租住房转借、转租的；连续六个月以上未在廉租住房居住的，由房地产行政主管部门作出取消保障资格的决定，收回承租的廉租住房，或者停止发放租赁补贴，或者停止租金核减。

　　家具须标明有毒物质含量

　　内容：从10月1日开始，所有在市场销售的家具都必须配备使用说明书，在说明书中必须有对材料、涂料中实际含有的有毒或放射性物质等控制指标给予说明，同时要标明甲醛等有害物质的确切含量。

　　影响：劣质家具产生的有害物质，一种是来源于人造板胶粘剂的游离甲醛，一种是家具油漆和粘合剂造成的苯污染。

　　新规的实行有利于使用者更好地预防污染。

　　电信

　　长途电话费有了最高限价

　　内容：从10月1日开始，国内长途、国际长途、港澳台长途、手机国内漫游通话费、固话本地通话费均将实行资费上限管理，而上限为现行资费。

　　影响：信产部在几乎全面放开电信资费的同时，保留了对手机本地通话资费的监管，这意味着手机从双向收费改成单向收费，资费降到固话的水平仍然不被允许。

　　其他从10月1日起实行的新法规

　　启用新版CCC认证标志

　　《二手车流通管理办法》

　　中行借记卡开始收年费

　　《化学品毒性鉴定技术规范》

　　《汽车品牌销售管理实施办法》

　　《税收减免管理办法(试行)》

　　混合动力车标准实施小灵通上市须支持机卡分离功能

　　司法鉴定机构由国家统一管理

　　新版临时居民身份证启用　　　　　 （王海涓/北京晚报）　

    由于历史原因，我国各类金融企业对资产减值问题重视不够，导致金融企业资产不实、虚盈实亏的现象较普遍。为提高我国金融企业整体管理水平，增强市场竞争能力和生存能力，实现与国际会计惯例的接轨，我国制定出台了《金融企业会计制度》，本着谨慎性原则，金融企业应对资产减值予以确认，并作为一项损失予以反映。

    一、资产减值的理论基础

    国际会计准则规定，“资产是指作为过去事项的结果而由企业控制并且可以预期向企业流入未来经济利益的一种资源”。我国《金融企业会计制度》对资产进行了重新定义，“资产是指过去交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。根据以上定义，当企业某项资产预期带来经济利益的能力受到影响，不能再为企业带来预期的经济利益时，则不能再作为资产项目继续在资产负债表中反映，例如预计不能收回的贷款、无法收回投资成本的投资等，而应当在其失去为企业创造经济利益能力的时候，确认为一项损失。

    《国际会计准则第36号——资产减值》中对资产减值是这样描述的：如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为已经减值，本准则要求企业确认资产减值损失。

    我国《金融企业会计制度》规定，金融企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。计提减值准备的资产包括：短期投资、应收款项、贷款、长期投资、固定资产、无形资产、抵债资产等。

    二、我国金融企业资产减值会计的历史及现状

    我国金融企业1988年以前未对资产实行减值会计计量，1988年起仅按不同行业、不同性质对信贷资产计提不超过0.2%呆账准备金。从1993年起，金融企业信贷资产呆账准备金统一按年初贷款余额的0.6%全额提取，从1994年起每年增加1个千分点，直至历年结转的呆账准备金余额达到年初贷款余额的1%为止，从达到1%的年度起，改按年初贷款余额的1%实行差额提取。

    随着我国金融体制改革的不断深入，资本市场的不断完善，以往金融企业信贷资产的潜在风险逐步暴露出来，金融企业贷款呆账准备金严重不足的问题也日益突出。根据财政部1998年《关于修改金融机构应收利息核算年限及呆账准备金提取方法的通知》的规定，从1998年1月1日起，贷款呆账准备金由按年初贷款余额1%的差额提取改按本年末贷款余额(不含委托贷款和同业拆借资金，包括抵押贷款等)1%的差额提取，并从成本中列支，当年核销的贷款呆账准备金在下年予以补提；对金融企业实际呆账比例超过1%的部分，当年可全额补提贷款呆账准备金。但是即便这样，我国金融企业所提贷款呆账准备金仍远未达到防范信贷风险所需的覆盖程度，无法发挥应有的作用。

    另外，我国金融企业除信贷资产外的其他资产，如固定资产、无形资产、应收款项、抵债资产等，也一直按照历史成本入账，未根据实际情况计提应有的资产减值准备，而随着时间的推移和经济环境的变化，各项资产的可收回金额或可变现净值已低于其账面价值。因此，我国金融企业普遍存在高估资产价值，虚增利润，企业会计信息无法正确、真实的反映财务状况和经营状况的现象，不利于金融企业的稳健经营，实际上严重削弱了金融企业抵御风险的能力。

    为提高我国金融企业防范风险的能力，从根本上提高入世后我国金融企业的核心竞争力，我国进行了金融企业会计改革，除采用了按照国际通行的根据信贷资产风险的大小进行的贷款五级分类并据此分别计提损失准备金外，还根据谨慎性原则，要求金融企业于期末合理预计固定资产、无形资产、应收款项等各项资产可能发生的损失计提资产减值准备，并自2001年起取消金融企业坏账准备金和投资风险准备金的提取。由于我国采取在上市金融企业率先试点，并逐步过渡到所有金融企业的做法，因此我国金融企业资产损失准备不足的局面还将持续一段时间。

    三、我国金融企业减值会计发展滞后的原因

    1.出于保护国有金融企业的目的，国家延缓了减值会计的实施。建国以来，我国金融企业一直以历史成本原则核算各项资产，造成我国金融企业长期以来利润虚增，资产反映不实，市场竞争能力不足，自身抵御金融风险能力较差。由于历史积累过大，如果在短期内全面推广减值会计，可能会因金融业承受能力有限而造成金融业经营的大滑坡。因此，出于保护国有金融行业的考虑，我国采取了逐年推行金融企业资产减值准备计提的措施，以期达到平稳提升金融业整体竞争实力，抵御国际金融市场风险的目的。

    2.金融企业领导层从国有资产保值增值的角度出发，抵制减值会计的实施。目前我国金融业仍以政策性银行及四大国有商业银行为主，国务院、财政部、国有资产管理局等制定的国有资产管理办法中，对国有资产保值增值领导责任的强调，同样适用于金融企业。金融企业领导层面普遍担心实施减值会计会被认定国有资产流失，而承担相应的领导责任。

    3.我国目前缺乏相关的具体会计准则，现有的会计规定也不系统。例如，对如何确认资产减值，如何计量资产可收回价值或未来现金流量贴现值等都没有具体的规定。因此，资产减值的确认、计量以及反映等实务性问题缺乏可操作性。

    4.我国资本市场的不完善使得与资产有关的合理价值信息难以取得，也使得企业如何正确合理的确认、计量资产减值较为困难，影响了资产减值会计的实施。

    四、资产减值会计在我国金融企业实施存在的几个问题

    1.我国没有具体的资产减值会计准则以及金融资本市场的相对不完善造成资产减值确认、计量的困难。资产减值会计的基础是减值的确认，核心是减值的计量。国际会计准则36号规定，当资产账面价值超过其可收回价值时对超过部分的差额确认为资产减值并予以计量。可收回价值指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者，其中使用价值指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值，销售净价指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中通过销售资产而取得的扣除处置费用后的金额。具体到金融企业，美国银行特定会计准则第114号《债权人贷款减值的会计处理》和第118号《减值贷款债权人的会计处理——收入确认和披露》规定，基于当前的信息和事项，当债权人很可能不能根据贷款协议收回所有当期金额时，就会发生贷款减值。以可以观察到的市价或者如果该贷款有担保，则以该担保物的公允价值为基础进行计量，或以预期未来现金流量按该贷款的实际利率贴现的现值为基础进行计量。如果几项贷款具有相同的风险特征，则可将几项贷款汇总，并使用诸如平均回收期及平均回收金额之类的历史统计法，与综合实际利率一起作为计量的基础。我国虽然采用了国际会计准则的规定对资产减值予以确认和计量，但由于国内金融资本市场相对国际市场而言还很不完善，资产的可收回价值的确定存在一定的难度。此外，采用未来现金流量贴现值是进行资产减值确认、计量的最佳标准，但未来现金流量及贴现率的相关数据不易取得，计算起来也相当困难。加之企业决策人员承担风险的能力以及会计职业判断不同，可能使得对相同资产在不同企业计算的未来现金流量贴现值不同，会给会计管理、外部审计以及税务管理带来新的难题。如何切合我国实际制定具体准则，选择合理的确认和计量标准，提高实务可操作性是我国目前需要解决的关键问题。

    2.部分金融企业从自身利益出发，提取资产减值随意性较大，以达到操纵利润，粉饰报表的目的。例如上市金融企业为维持股票价格的吸引力，往往需要利润及相当规模资产的支持；同样，拟上市金融企业为达到上市的目的，也需要粉饰会计报表，向市场传递企业发展前景良好的信息。通常的做法是不提或少提减值准备，从而保持较高的资产规模和盈利水平，财务报告也不披露相关资产减值信息，这些做法影响了财务报告的真实性，误导了广大投资者。还有少数企业为掩盖利润，逃避税收，也可能超额提取减值准备。

    五、建议

    从发展的角度看，资产减值会计在我国金融企业的全面推广实施势在必行，这有利于真实反映我国金融企业的资产状况和财务状况，有利于减轻不良资产给我国金融企业管理带来的负面影响，有利于提高我国金融企业的资本充足率，提高防范化解金融风险的能力，有利于整体提高我国金融企业的国际竞争力，应对加入WTO后国际金融市场激烈的竞争。

    1.考虑修订国有资产管理办法，重新制定国有资产保值增值考核指标，划清责任，遵循实事求是的原则，正视资产减值问题。

    2.努力发展完善金融资本市场，建立有效的市场运行机制，通过统一、活跃的交易市场，配合科学合理的数学计量模型，确定资产合理的公允价值或合理估计未来现金流量的贴现值，解决资产减值会计实务中的确认与计量问题。

    3.制定系统、严谨的会计准则，在实践中不断加以完善、增补，实现与国际会计准则的充分协调，挤出虚拟资产和泡沫利润，堵住企业利用制度缺陷操纵利润、粉饰报表的漏洞，真实反映企业的生产经营状况，净化会计环境。

    4.加大金融企业审计监管力度，在完善内部审计制度的同时，全面引进注册会计师审计制度，确保制度与准则的落实，充分披露相关信息，提高企业财务报告的真实性、合理性。