主题：财政部再发六项会计准则征求意见稿，规范保险合同、所得税会计、企业年金等会计处理

    2005年8月12日，财政部印发了《企业会计准则第××号——保险合同》、《企业会计准则第××号――再保险合同》、《企业会计准则第××号――职工薪酬》、《企业会计准则第××号――企业年金》、《企业会计准则第××号――每股收益》和《企业会计准则第××号――所得税》等六项会计准则征求意见稿。这是财政部继今年6月2日印发修订《企业会计准则——基本准则》征求意见稿、6月22日就外币折算、分部报告和财务报表列报等三项具体会计准则草案、7月19日印发资产减值、企业合并、合并财务报表、生物资产、石油天然气开采、捐赠与补助和投资性房地产等七项会计准则征求意见稿公开征求意见后，财政部会计司再次将其起草的企业会计准则向社会公众征求意见。据悉，财政部会计司正在起草金融工具等会计准则的征求意见稿。
    本次发布的保险合同、再保险合同、职工薪酬、企业年金、每股收益和所得税等会计准则征求意见稿，主要规范的是企业经营活动中各种不同的经济业务，使准则体系的构成更完整、内容更全面、覆盖范围更广泛、独立可实施性更强。可以说，这六项会计准则征求意见稿的印发，标志着我国企业会计准则体系建设工作取得了阶段性成果。
    财政部会计司司长刘玉廷指出，目前中国会计准则体系的框架已基本清晰：以基本准则为指导原则，以存货、固定资产等一般业务准则为主线，兼顾石油天然气、生物资产等特殊行业中的特定业务准则，按照现金流量表、合并财务报表等报告准则进行列报，涵盖了企业绝大部分经济业务的会计处理和相关信息披露，形成适应我国社会主义市场经济发展进程的、能够独立实施和执行的、与国际会计标准趋同的中国企业会计准则体系。
    在会计准则的起草过程中，重点贯彻了以下几项重要原则：
    一、坚持广泛吸收各方面意见
    中国企业会计准则一定要适应我国目前的法律和经济环境以及会计实务发展的需要，力争广泛听取理论界以及有关各方面的意见，特别是会计准则委员会委员和咨询专家以及各地财政部门的意见。希望各方面借此机会多提宝贵意见和建议，为我国企业会计准则体系建设献计献策。
    二、贯彻基本准则中的原则和理念
    基本准则中规定的基本原则和理念在起草这些会计准则征求意见稿的过程中得到了贯彻，使未来的企业会计准则体系具有更强的完整性和内在逻辑一致性。此前印发的《企业会计准则——基本准则》（征求意见稿）虽然没有直接采用国际准则中财务会计报表概念的形式，但其中的内容仅仅围绕会计的目标、会计信息的质量特征、会计要素的确认与计量以及财务报表列报等加以规范，从而成为起草各项具体准则的重要指导原则。各位专家、实际工作者和会计信息使用者在对具体准则提出意见的过程中，可结合《企业会计准则——基本准则》（征求意见稿）的内容，对各项具体准则的征求意见稿提出意见，同时也可再对基本准则征求意见稿提出建议。
    三、促进与国际财务报告准则趋同  
    我国企业会计准则的制定不能脱离会计准则国际趋同的潮流，而是应当顺应经济全球化的要求，在需要与可能的前提下，加快发展我国会计准则体系，努力实现与国际上广泛使用或认可的高质量的会计标准趋同。
据了解，财政部近期还将发布金融工具会计准则征求意见稿，并对16项现行具体会计准则进行全面修订。

《企业会计准则第XX号——保险合同》等六项会计准则征求意见稿的主要特点与突破

一、《企业会计准则第××号――保险合同》（征求意见稿）的主要特点与突破
    保险合同会计准则征求意见稿规范了保险人签发的保险合同的会计处理和相关信息的列报，主要特点与突破如下：
    （一）明确了保险合同的概念及确定方法。承担被保险人的保险风险，是保险合同区别于其他合同的主要特征。征求意见稿在借鉴国际惯例、考虑我国现行保险会计实务的基础上，引入保险风险概念，作为判断和确定保险合同的依据。对于既有保险风险又有其他风险的合同，征求意见稿提出了分拆的要求，并分别对保险风险部分和其他风险部分的会计处理作出规定。  
    （二）规定了保险合同的分类标准。不同种类的保险合同性质不同，其会计处理也有差异。征求意见稿借鉴美国会计准则，同时考虑我国现行保险会计实务，规定按照保险人在保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，将保险合同分类为非寿险保险合同和寿险保险合同，并分别规定了不同的会计处理方法。  
    （三）规定了保费收入的计量方法。不同种类的保险合同性质不同，其保费收入的计量方法也不相同。征求意见稿规定，非寿险保险合同的保费收入金额，应当根据约定的保费总额确定；分期收取保费的寿险保险合同保费收入金额，应当根据当期应收取的保费确定；一次性收取保费的寿险保险合同保费收入金额，应当根据一次性收取的保费确定。
    （四）规定了保险合同准备金的确认时点和计量方法。不同种类的保险合同，其准备金的性质不同。征求意见稿规定，在确认非寿险保费收入时，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取未到期责任准备金，作为保费收入的调整项目；在非寿险保险事故发生时，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取未决赔款准备金，计入当期损益；在确认寿险保费收入时，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益。  
    （五）引入准备金充足性测试概念。为真实反映保险人承担的赔付保险金责任，征求意见稿要求保险人应当在会计期末对准备金进行充足性测试，并按照其差额补提相关准备金。这也是对我国保险会计的重大突破。
    二、《企业会计准则第××号——再保险合同》（征求意见稿）的主要特点与突破
    再保险合同会计准则征求意见稿主要规范了再保险合同分出业务和分入业务的会计处理及相关信息的列报。相对于我国现行再保险业务会计处理规定，该征求意见稿主要特点与突破如下：
    （一）规定按照权责发生制原则确认分出业务产生的资产、负债及相关收支。分保分出人应当于确认原保险合同保费收入的当期确认分出保费和摊回分保费用，于提取原保险合同准备金的当期确认应收分保准备金和摊回分保赔付费用，突破了目前实务中分保分出人根据分保业务账单确认分出业务相关收支的做法，基本消除了与国际惯例的差异。
    （二）明确了再保险合同产生的资产、负债及相关收支应单独确认的原则。分保分出人不得将再保险合同产生的资产直接冲减有关的原保险合同产生的负债，也不应将再保险合同产生的费用或收入直接冲减有关的原保险合同产生的收入或费用。这一原则要求分保分出人在资产负债表中单独列示分出业务相关责任准备金，以充分揭示分出业务引起的信用风险；在利润表中单独列示分出保费、摊回分保手续费、摊回分保赔付费用等项目。  
    （三）确立了分入业务会计处理的基准和备选方法。美国、欧洲等国家会计实务中一般采用精算等专门方法预估确认分保费收入及相关费用，我国实务中一般于收到分保业务账单时确认分保费收入及相关费用，差异较大。考虑到预估需要专门技术方法及可靠经验数据作为支撑，我国目前尚不完全具备条件，准则征求意见稿采取了与国际惯例逐步趋同的方法，规定将预估方法作为基准方法，将根据分保业务账单处理作为备选方法。
    三、《企业会计准则第××号——职工薪酬》（征求意见稿）的主要特点与突破  
　职工薪酬会计准则征求意见稿规范了企业职工薪酬的会计处理和相关信息的披露，主要有以下特点：
    （一）明确了职工薪酬的概念。《国际会计准则第19号》定名为“雇员福利”，而在我国，企业将员工称为职工而非雇员，并且“福利”一词在我国有其特定含义。因此，征求意见稿借鉴国际财务报告准则的相关规定，结合我国的实际情况，提出了“职工薪酬”的概念，并将其定义为，企业为获得职工提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，以准确反映准则规范的主要内容。
    （二）全面涵盖我国现行实务。目前在我国，有关职工薪酬的会计处理规定散见于各相关规定。征求意见稿对这些规定进行了梳理和归纳，全面涵盖了我国现行实务中的各种职工薪酬，包括构成工资总额组成部分的工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费、未参加社会统筹的退休人员退休金和医疗费用、因解除与职工的劳动关系给予的补偿等内容，并且对各种类型的职工薪酬的会计处理进行了明确规定，使准则更具针对性和可操作性。  
    （三）借鉴了国际财务报告准则中辞退福利的处理方法。对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系、以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，征求意见稿借鉴国际财务报告准则中辞退福利的规定，明确了其确认标准。
    （四）规定了职工薪酬的披露内容。征求意见稿规定，企业应当在财务报表附注中对职工薪酬按照支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴、为职工缴纳的社会保险费、为职工缴存的住房公积金、支付的因解除劳动关系给予的补偿等项目进行分类披露，这将有助于充分披露职工薪酬的有关会计信息，有利于报表使用者更好地决策。  
    四、《企业会计准则第××号——企业年金》（征求意见稿）的主要特点与突破
    企业年金会计准则征求意见稿主要规范了企业年金的资产、负债、净资产、收入、费用的确认和计量，以及财务报表列报等内容。该征求意见稿主要有以下特点和突破：
    （一）企业年金是根据国家有关法律、法规和企业年金计划筹集的及其投资运营收益形成的、用于支付企业退休职工养老待遇的企业补充养老保险基金。社会各界普遍关注企业年金的资产运作和保值增值情况，但目前我国尚不存在相关的会计准则或制度。因此，发布企业年金准则，将有助于规范企业年金的会计处理和信息披露，维护企业职工的利益，也与国家相关法律、法规相配套。  
    （二）将企业年金作为独立的会计主体进行会计处理和列报，有助于提供关于企业年金财务状况、净资产变动等方面的有用信息，进而反映相关各方受托责任的履行情况，是国际通行做法。因此，征求意见稿规定，企业年金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当将年金与其自有资产和其他资产严格区分，确保企业年金的安全。
    （三）相关的国际财务报告准则侧重对财务报表列报的规范，只规定养老金计划所持投资应以公允价值计价。考虑到我国的实际情况，征求意见稿本着会计处理和财务报表列报并重的原则，一方面对企业年金的资产、负债、收入、费用和净资产的会计处理均进行了具体规范；另一方面对企业年金资产负债表和净资产变动表及其附注的内容作了详细规定，并以附录的形式提供了报表的具体格式，提高了准则的指导性和可操作性，既借鉴国际惯例又符合我国国情。
    （四）投资是企业年金的重要资产，企业年金的保值增值取决于投资的风险与报酬。为了及时反映企业年金所持有的各类投资的价值变动情况，征求意见稿规定投资的初始取得和后续估值应当以公允价值计量，并对公允价值的确定作了相应规定。
    五、《企业会计准则第××号——每股收益》（征求意见稿）的主要特点与突破
    每股收益会计准则征求意见稿主要规范了每股收益的计算及其列报，其主要特点如下：
    （一）明确规定了该准则适用于普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业。该准则与其他准则的不同之处在于其仅适用于已上市或拟上市的企业，其他企业一般不涉及每股收益的计算。
    （二）明确了配股过程中涉及的红股因素的会计处理。由于配股价一般低于相关股票的市场价格，因而包含了红股因素，按照国际财务报告准则的规定，应当计算配股后的理论除权价格，该价格与配股前每股的公允价格相比得到一个调整系数，从而对各列报期间发行在外的普通股股数予以调整，重新计算每股收益。对于我国企业来说，完全按照国际财务报告准则的做法存在困难：一是国有股、法人股不流通，没有明确的市场价格；二是A股、B股和H股由于在不同的市场、以不同的货币进行交易，可能产生不同的影响。在这种情况下，如果统一计算配股当中的红股因素和调整系数，困难较大。因此，征求意见稿采用了简化的计算方法，不对股数进行调整，将配股视同新发行的股票，按照发行在外时间计入股数平均数中。  
    （三）界定了潜在普通股。按照国际财务报告准则，潜在普通股是指可能赋予其持有者普通股权利的一种金融工具或其他合同。为增强对准则的理解和应用，征求意见稿从我国目前阶段的实际情况出发，在潜在普通股的定义中仅列举了可转换债券、期权、认股权证等。在稀释的每股收益的计算中，也重点介绍了这三种潜在普通股的计算方法。
    （四）规定了每股收益信息的列报。基于每股收益信息的重要性，征求意见稿规定在利润表内列示基本每股收益和稀释的每股收益的信息，同时在财务报表附注中披露每股收益的主要计算过程。为了与企业目前计算每股收益的做法相衔接，征求意见稿规定企业可以按利润表的组成项目提供每股收益信息，但其所使用的发行在外普通股的加权平均股数应按照准则规定计算。  
    六、《企业会计准则第××号——所得税》（征求意见稿）的主要特点和突破
    所得税会计准则征求意见稿主要规范了所得税的会计处理方法及其相关的信息披露，其主要特点如下：
    （一）本准则借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》并结合我国的实际情况，要求所得税会计采用资产负债表债务法。
    （二）引入了资产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异等概念。资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额。如果这些经济利益不需纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额。资产或负债的账面价值与税法计税基础的差异为暂时性差异。
    （三）要求企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额，确认为递延所得税负债。同时，要求企业将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。  
　（四）对于所确认的递延所得税资产，要求在每一个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。

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