主题：关于核准件号和银行参考号

对于以权益法核算的长期股权投资，其持股比例发生变化有两种情况：第一种情况是被投资单位有新股东加入或其他股东单方增资导致股权稀释，第二种情况是投资方单方增资或受让其他股东的股权。
    一、被投资单位有新股东加入或其他股东单方增资导致股权稀释
    如果被投资单位有新股东加入或者其他股东单方增资，导致长期股权投资账面价值和享受的被投资单位账面净资产的份额产生差额，该差额如何处理？
有观点认为，投资比例下降，意味着投资方放弃了享有的原有的部分净资产，得到是新股东增资款（溢价部分）按照下降后比例享有的部分，从这个角度可以理解为一项股权处置行为，因此，可将上述差额确认为一项损益。
    [例]：A公司持有B公司30％股权，2009年末长期股权投资账面价值30万，B公司账面净资产100万。2010年1月1日，C公司对B公司投资40万，占B公司30％股权，A公司对B公司的投资比例下降至25％。
    按照上述观点，这项交易被分解成处置原来的30％股权和获取25％股权，对于原30％的处置损益为（100＋40）×25％－30万＝5万
借：长期股权投资  5万
  贷：投资收益     5万
    我不认同上述观点。我认为虽然被投资单位有新股东加入或其他股东单方增资的情况下，股权比例发生了变化，但由于该股权比例变化并未改变对被投资单位的影响力（重大影响或共同控制），股权变化后还是采用权益法核算，因此，这项股权的性质没有发生重大变化，其盈利过程并未实现，因此不能确认与此相关的利得。
    在谈及丧失重大影响和共同控制的会计处理时，《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》结论基础第64段指出：丧失重大影响和共同控制，与丧失对子公司的控制权相似，均是一项重大的经济事项，表明了一项投资实质的改变。……因而，在其丧失重大影响或共同控制权后，投资者应以公允价值初始确认并计量其投资，因此产生的利得或损失应当计入损益。
    换言之，国际会计准则认为确认利得或损失的前提是投资性质发生了变化，这种性质的变化表明投资的盈利过程已经完成，故可以相应确认利得或损失。
据此，落实到实务中，我认为如果股权比例变化导致享有被投资单位净资产份额下降，则将下降的金额计入当期损益；如果导致享有被投资单位净资产份额上升，则作为一项其他综合收益计入资本公积。之所以要将享有被投资单位净资产份额下降金额确认为一项损失，实际上将其视为资产的减值来处理。

    二、受让其他股东的股权或上市公司单方增资
     A公司在2007年1月1日购买B公司30％股权，在2007年6月1日受让B公司的10％股权。如果第二次收购10％股权时，支付的对价与按照10％比例计算应享有被投资单位自取得30％股权（第一次）开始持续计算的净资产份额之间产生差额，该差额如何处理？
有观点认为，是否可以参照《企业会计准则解释公告第2号》关于收购子公司少数股权的处理规定，将该差额调整权益项目？
    《企业会计准则解释公告第2号》之所以规定收购子公司少数股权要将差额调整权益项目，是因为把收购子公司视为一项权益性交易。因此，要搞清楚这个问题，首先需要明确一个概念，那就是什么是权益性交易。所谓权益性交易，是指与所有者以其所有者身份进行的交易（IAS27第30段）。权益性交易中的交易对象可能有两组：一组是主体与所有者之间的交易，如捐赠；另一组是主体所有者之间的交易，如收购少数股权。站在合并主体角度，收购少数股权属于母公司与少数股东的一项交易，是所有者与所有者之间的交易，因此其影响都在权益中处理。
    但上例却不同，这是主体与被投资单位所有者之间的交易，不属于权益性交易，因此不能采用收购少数股权的处理。那么究竟该如何进行处理呢？
    我个人认为，由于只是股权比例发生变化，股权性质并未发生变化，因此产生的相关影响不应确认为一项利得。依据这条思路，对该类交易可按如下步骤进行处理：
    1. 首先按支付的对价确认新增股权投资原始成本；
    2. 比较新增初始投资成本与按照新增股权比例计算的新增投资这个时点享有的被投资单位可辨认净资产份额，如果前者大于后者，属于隐含商誉，保留在投资成本中，如果前者小于后者，确认为一项损失；
    3. 对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例部分，剔除已按权益法确认的部分（如按投资比例确认投资收益、其他权益变动），在调整长期股权投资账面价值的同时，如果是负差，计入损益，如果是正差，则计入权益。

[ 本帖最后由 nikankan 于 2010-8-2 17:00 编辑 ]

填写《关于下发外商直接投资外汇业务操作规程》附件中“验资询证申请表”过程中，外方三位股东，均以货币出资，请问“对应的核准件编号”和“对应的银行参考号”从哪里获得，三位股东各自汇入的三笔款项其“对应的核准件编号”和“对应的银行参考号”都应该是不一样的吗？
被审验单位也弄不清楚，我想知道这些东西应该问什么部门，是问银行要还是问外管局？

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不是很赞同你的观点。
权益法下的投资比例变动，固然不是权益性交易，但也不是其他综合收益。“这项股权的性质没有发生重大变化，其盈利过程并未实现，因此不能确认与此相关的利得”的问题在于：（1）在资产负债表观下，确认收益并不是以盈利过程是否完成为标准的，按盈利过程是否完成来确认收益是传统的利润表观的产物。（2）该交易的后果是本企业在被投资方净资产中所享有的份额增加，这是由本主体的对外交易所形成的，与其他综合收益一般不涉及对外交易或事项的实际发生是不同的，并且确实增加了本主体所拥有或控制的经济资源。（3）IAS 1第82段并未将此类情况作为其他综合收益的例子。
另外，你说的“这项交易被分解成处置原来的30％股权和获取25％股权”也不恰当，实际上就是处置5%股权，其对价为在被投资企业净资产中所享有份额的净增加额。
在净资产中所占的比例和份额同时下降，确实表明构成减值损失的，可以计入当期损益处理。

回复 沙发 c2yh8 的帖子

不知道我理解的对不对。
按陈版的观点，对于被投资单位有新股东加入或其他股东单方增资导致股权稀释这种情况，是作为股权处置来处理，将相关差额计入当期损益？
对于我在帖子中提到的第二种情况，即受让其他股东的股权或上市公司单方增资，陈版是如何看待的？

回复 沙发 c2yh8 的帖子

关于陈版对第一种情况的观点，我还想说几句，不当之处，请陈版及其他网友批评指正。
陈版在反驳我的观点时，依据的主要是资产负债表观。
我认为，现行准则，包括国际准则，在收益确认上运用的是以资产负债表观为主，利润表观为辅的观点，因为在现行准则，包括国际准则中，都还是可以看到利润表观的痕迹，如：
1. 编报财务报表的框架第69段中指出：收益和费用的确认和计量，从而也就是利润的确认和计量，部分地取决于主体在编制财务报表时所采用的资本和资本保全概念。
按照资产负债表观，利润就是期末净资产－期初净资产－所有者直接投入，实际上利润是完全取决于资本保全概念。为何国际财务报告准则会采用“部分地取决于”这样的措辞？
2. 编报财务报表的框架第108段中指出：因此，本期持有资产的价格提高，通常称作持有利得，在概念上是利润。但是，在通过交易方式处理资产之前，持有利得不能确认为利润。
从这段表述中可以看出，不是任何期末净资产－期初净资产－所有者直接投的差额都可以确认为利润，要进行分析，对于盈利过程没有实现的持有利得是不能确认为利润。因此，这种资本保全概念我称之为不完全的或者说是特定的资本保全概念。
3. 在具体准则中也有很多方面的体现，如可供出售金融资产的公允价值变动不能确认为利润，而只能作为其他综合收益计入资本公积；再如，固定资产的重估增值，也只能计入权益。而根据资产负债表观（资本保全概念），这些差额都可以计入利润。
4. IAS16运用的商业实质概念，我的理解也是对盈利过程的注重的一种体现。

空着不填，这两个编号得在FDI系统上刷IC卡查询

目前国际准则下的实务中，对于联营、合营企业因其他股东单方面增资导致的持股比例下降但在被投资单位净资产中所占份额增加，且不影响共同控制／重大影响地位的情形，应把在权益中所占份额的增加额计入当期损益处理。
受让其他股东的股权或上市公司单方增资，导致本企业在被投资单位净资产中所占比例和份额均上升的交易，国际准则下也没有明确的处理规定。附件是我以前任职的某大对此问题处理的技术指引，供参考。其中涉及两个问题：（1）采用分步购买的方式，从不具有重大影响到具有重大影响，如何处理；（2）具有重大影响以后，因为单方面增资等原因股权比例上升，但仍为联营企业，如何处理。
需要注意的是：上述技术指引仅适用于2009年以前的IAS28。

非常感谢！
还想问一句，陈版所说的“目前国际准则下的实务中，对于联营、合营企业因其他股东单方面增资导致的持股比例下降但在被投资单位净资产中所占份额增加，且不影响共同控制／重大影响地位的情形，应把在权益中所占份额的增加额计入当期损益处理”，是依据国外实务，还是国内实务？或是国际通行做法？

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再思考了一下这个问题。现行的国际准则对于可进入利润表的收益确认，在大多数情况下，除了净资产的增加以外，还需要满足一个条件，即与本主体以外的方面进行交易以实现其中所包含的增值。当然，以公允价值进行后续计量的资产、负债项目的公允价值变动损益，以及递延所得税费用／收益等是例外情况：这些项目相关的损益是完全基于资产负债表观确认的。但在其他领域的收益确认方面，确实还受到利润表观的影响，在一定程度上考虑盈利过程是否完成的影响。
目前国际准则下的framework是在1989年制定的，与目前的实务已经有很大的脱节（当时对资产负债表观的引入远没有达到现在这样的程度）。所以IASB一直在考虑对其进行修订。
从目前IAS1第82段列举的其他综合收益项目看，其中一个共同特征就是这些收益尚未通过对外交易实现。所以要到真正实现时（处置相关资产和负债时）才转入利润表，或者revaluation surplus直接转入留存收益。而在本帖讨论的在合营、联营企业中的股权比例变动的情况中，这种股权比例变动是通过主体的对外交易（即与合营、联营企业的其他股东之间进行的交易）完成的，所以盈利过程已经完成了。
对于IAS16的商业实质概念，我理解更主要地是指换入资产和换出资产的风险报酬特征具有实质性的差异，可以说是“商业实质＋盈利过程完成”是非货币性资产交换交易确认收益的两大基本条件。

[ 本帖最后由 c2yh8 于 2010-8-3 10:42 编辑 ]

可以向银行查询这两个号吗？