|
合作试验植物良种会计处理问题探析
一位在某农业企业做会计的朋友最近打来电话，说有一项业务不知道该如何处理为好。我约他晤面详谈，才知道情况是这样的（以案例形式表述）：
【案例】：几年前，A农业开发有限责任公司与当地的B农业科技研究机构签订了一项合作协议。协议约定双方合作试验X经济作物改良品种，X经济作物为多年生果树，本项试验主要是改良本地老品种品质，提高产量。双方约定，由A公司提供所需土地1000亩，并免费提供配套的管护设施和管护人工投入，品种改良试验完成后，如果试验成功，A公司要视第三年的收成情况，支付不超过100万元的转让费用，即可获得1000亩改良品种的X经济林木资产产权，B单位应提供后续管理的技术支持服务，但A应配合提供后续数据采样支持。如果改良试验失败，研究机构会补偿A公司一定金额的管护费用。试验周期预计3年，目前已进入第2年，预计试验会获得成功。
朋友的问题是，这种情况下，①A企业该如何核算试验期间的管护费用？②如果改良试验成功，如何核算所取得林木资产？③能否以公允价值计量所取得的林木资产？④如果改良试验失败，如何核算？⑤税务方面有没有什么问题？
【分析与讨论】：笔者认为，案例所述情况总体而言属于“合作开发技术合同”相关业务，但因合作协议包含多个或有事项，所以会计上总体应该按《企业会计准则第13号——或有事项》或《企业会计制度（2001）》第11章“或有事项”的相关规定进行处理。具体到上述几个问题，分别予以分析讨论。
⑴试验期间管护费用的处理。这些费用通常会包括土地整治费用、肥料及农药支出、土地租赁费用或摊销费用、直接人工费支出、管理费用分摊等。大体而言，这些费用的处理首先要确定是资本化还是费用化；具体而言，要确定每一项费用是资本化还是费用化；再进一步分析，如果资本化，要确定应该确认为何类资产；如果费用化，应确定作为营业性费用还是作为营业外支出。
对此，笔者认为，虽然按照合作协议约定，A公司不享有所试验作物良种技术成果，但实质上参与了技术开发，所以其发生的支出可以借鉴无形资产研发费用的会计处理规定。也就是说按照《企业会计制度（2001）》规定，应予费用化，而按《企业会计准则（2006）》可以资本化。对此，需要说明的是，据A公司对B机构的了解以及按照以往经验，进入规模化试验的植物良种成功几率很大，所以投入的费用极有可能视为可获得生物资产的资本性投入。所以，笔者认为，如果执行企业会计准则，资本化的理由较充足。进一步分析可知，A公司因合作而发生的各项费用，如果执行《企业会计制度》均应费用化，如执行《企业会计准则》，均可以资本化。
如果执行《企业会计制度》，对所发生费用要费用化，可能也存在两种处理意见，一种是视为资助科研机构的费用，作为营业外支出核算，另一种是计入管理费用。笔者认为，视为资助理由不是很充足，因为企业并非没有商业利益，准确地说是有着很强烈的投资动机，只不过按照《企业会计制度》规定精神，不能予以资本化而已。所以作为管理费用更符合经济活动本质。
如果企业执行《企业会计准则（2006）》，按照前述分析，将所发生费用资本化，也可能存在两种处理意见，一种是暂时作为长期待摊费用核算,等将来情况确定后再做进一步调整或者重分类；另一种是作为“生产性生物资产——未成熟生物资产”核算，如果将来试验成功，则应连同应付的不超过100万元货币资金一同转入“生产性生物资产——成熟生物资产”核算。笔者倾向于第二种处理方法，因为无论是否试验成功，A公司肯定会取得1000亩林木的所有权，试验成败的区别只是果树品质有所差别。而且这样处理也相对比较符合历史成本原则。
⑵改良试验成功，A公司取得林木资产的产权，会计上核算为生物资产。
具体而言，按照合作协议约定，A公司在试验尚未完成时，并不能实际确定取得该项资产，主要原因是不完全符合资产确认的标准。加之按合作协议约定，试验成功将可能发生或有负债，试验失败将存在或有收入，按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，只有当这些事项实际确定发生或不会发生时，再按实际情况确认资产或者负债。
改良试验成功，同时A公司应支付给B单位的转让费用数额确定以后，如果A公司-执行《企业会计制度》，则直接将转让费确认为取得生物资产的成本，借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”，贷记“银行存款”等。如果A公司执行《企业会计准则》，即已将发生的前期费用资本化记入“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目的，则将原记入该科目借方余额连同所支付的转让费一起转入“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”。
⑶能否以公允价值计量林木资产入账价值。
如果是债务重组取得该项资产，或者接受捐赠取得，那么可以按公允价值计量林木资产。但分析可知，A公司与B单位之间是合作关系，而非债权债务关系。双方的合作是有对价的，基础是A公司预期可以获得1000亩良种果树产权，代价是付出一定的费用,包括前期的管护费用和交割产权时不超过100万元的或有支出；而B单位获得了试验基地和适量的劳动力和费用支持，代价是试验成功的果树产权。但问题的复杂性在于，试验有可能失败，如果失败，A公司的代价是得到一定量资金的补偿，但仍可以获得果树产权，是否能作为普通果树经营，仍有待未来情况确定；B单位的代价是失败后要支出一定量的补偿款；
综合以上情况，可以，协议所包含的债权债务虽然具有较大不确定性，但都是预先约定的，不符合债务重组定义。另外，虽然部分债权债务具有不确定性，但无疑双方合作的所得都是有对价的，也不属于捐赠行为。因此，所取得的林木资产在实际取得产权时不能按公允价值计量。
至于以后能否以公允价值计量，要看是否符合《企业会计准则第5号——生物资产》第22条规定，即是否符合“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：㈠生物资产有活跃的交易市场；㈡能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。”不过，通常而言，生产性林木类生物资产是很难符合上述条件的，所以笔者认为，对该等资产以公允价值计量是不妥的。
⑷如果改良失败，A公司如何进行会计处理。
改良失败的直接后果是A公司获得了1000亩普通品质的果树，同时有可能获得一定金额的经济补偿。
对于所获得1000亩普通果树，A公司至少有两种可能的处理办法：作为普通果树经营或者废弃重置。但无论何种情况，在合作试验结束时点，A公司拥有1000亩林木资产的产权，其实质上应归于生物性资产。如果A公司执行《企业会计准则（2006）》且按前面分析将原来发生的费用支出资本化核算，那么获得的补偿款直接冲减原资本化金额，剩余部分转为“生物性资产——成熟生物资产”，此后，按准则处理即可。如果原发生的费用已费用化，则获得补偿应同口径冲减当期费用。当然，也有意见认为应该作为营业外收入，但笔者认为理由不是很充足。这种情况下，取得的1000亩普通果树资产，只需要做备查登记，而无账面成本。
⑸技术咨询等后续问题的处理，
按照合作协议约定，合作双方在未来都有一定的义务，A公司的义务是协助提供相应的数据信息采集，而B单位的义务是提供技术支持服务。这实际上是前述合作事项的延续，但存在相当大的不确定性，所以会计上不能预先确认债务。笔者认为，如果A公司因提供数据信息采集而实际发生了相应的费用，直接计入损益即可。
⑹税务等方面相关问题。
按笔者理解，案例所述良种试验，属于《产业结构调整指导目录（2005年本）》（中华人民共和国国家发展和改革委员会令 第40号）列举的“鼓励类——农林业”类别中的“动植物优良品种选育、繁育、保种和开发”，应该可以适用相关税收等优惠政策，如西部大开发税收优惠政策。
另外，技术开发合作还可以享受其他一些政策优惠，如<关于贯彻落实《中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定》有关税收问题的通知>(财政部、国家税务总局财税字[1999]273号)文规定，营业税方面，“对单位和个人（包括外商投资企业、外商投资设立的研究开发中心、外国企业和外籍个人）从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。其中：技术转让是指转让者将其拥有的专利和非专利技术的所有权或使用权有偿转让他人的行为。技术开发是指开发者接受他人委托，就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究开发的行为。技术咨询是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等。与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务业务是指转让方（或受托方）根据技术转让或开发合同的规定，为帮助受让方（或委托方）掌握所转让（或委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务。且这部分技术咨询、服务的价款与技术转让（或开发）的价款是开在同一张发票上的。”所得税方面，“对社会力量，包括企业单位（不含外商投资企业和外国企业）、事业单位、社会团体、个人和个体工商户（下同），资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费，经主管税务机关审核确定，其资助支出可以全额在当年度应纳税所得额中扣除。当年度应纳税所得额不足抵扣的，不得结转抵扣。”
另外，按“国税函[2004]825号”规定，《财政部国家税务总局关于贯彻落实<中共中央 国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定>有关税收问题的通知》（财税字[1999]273号）第二条第三款有关“单位和个人（不包括外资企业、外籍个人）从事技术转让，开发业务申请免征营业税时，须持技术转让，开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，再持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明报当地省级主管税务机关审核”予以取消。取消审核手续后，纳税人的技术转让、技术开发的书面合同仍应到省级科技主管部门进行认定，并将认定后的合同及有关证明材料文件报主管地方税务局备查。主管地方税务局要不定期地对纳税人申报享受减免税的技术转让，技术开发合同进行检查，对不符合减免税条件的单位和个人要取消税收优惠政策，同时追缴其所减免的税款，并按照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处罚。
——以上具有探讨性质，请大家讨论！
|
加好友 
发短信
Post By：2008/3/13 0:57:00
